17.08.2023

Существенность в исправлении ошибок

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Существенность в исправлении ошибок». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Содержание

1. Существенная ошибка в бухучете

2. Информация в отношении существенных ошибок в пояснительной записке

3. Вопросы учета в отношении групп организаций

4. Применение изменений в учетной политике. Общие правила

5. Существенность информации и ошибок

6. Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности

7. Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности

8. Стандартизированный расчет уровня существенности

9. Существенность ошибки как элемент учетной политики организации

10. Рациональность учета по новым ФСБУ: как применять организациям в 2022 году

11. Отчет об изменениях капитала, раздел «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» (фрагмент), тыс. руб.

12. Примечание к бухгалтерской отчетности ОАО «Меркурий» за 2013 г.

13. Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета

14. Как вносить исправления в учет

Если организацией вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, подлежащей исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).

Существенная ошибка в бухучете

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать, стоит ли предоставлять организации ресурсы. На основании отчетности они решают:

следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, которая будет распределяться на дивиденды, погасит ли свой вексель);
поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).

Информация в отношении существенных ошибок в пояснительной записке

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Вопросы учета в отношении групп организаций

3.24. Может возникнуть вопрос о том, требует ли МСФО (IFRS) принятия последовательной учетной политики в консолидированной финансовой отчетности в сравнении с индивидуальной финансовой отчетностью материнской или дочерних организаций, готовящих финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IFRS).

3.25. В отношении консолидированной финансовой отчетности МСФО (IFRS) 10 требует применения единой учетной политики для аналогичных операций и иных событий, имевших место при сходных обстоятельствах. Если любой член группы принял отличную учетную политику в своей индивидуальной финансовой отчетности, для достижения единообразия необходимо внести соответствующие кон-солидационные корректировки. [МСФО (IFRS) 10, параграф 19; МСФО (IFRS) 10, Приложение В, параграф B87]. Аналогичное требование об использовании единой учетной политики применяется к инвестициям, учтенным с применением метода долевого участия. [МСФО (IAS) 28 (пересмотренная версия), параграф 35].

3.26. Тем не менее МСФО (IFRS) не требует, чтобы учетные политики, применяемые для индивидуальной финансовой отчетности материнской и дочерних организаций, были такими же, как и учетная политика, использованная при подготовке консолидированной финансовой отчетности группы. В отношении каждой организации, предоставляющей индивидуальную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IFRS), МСФО (IAS) 8 требует, чтобы руководство осуществило тот же процесс выбора учетной политики, что и в отношении консолидированной финансовой отчетности, и каждая организация должна выбрать учетную политику, которая обеспечит достоверное представление информации в ее финансовой отчетности. Факторы, которые руководство организации принимает во внимание при выборе учетной политики для консолидированной финансовой отчетности группы, как правило, применимы к финансовой отчетности отдельно взятых организаций. Соответственно, в большинстве случаев можно было бы обоснованно ожидать, что для группы, материнской и дочерних организаций, готовящих финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IFRS), будут выбраны одинаковые учетные политики.

3.27. Возможны особые причины выбора разных учетных политик для организаций в составе группы. Конкретные обстоятельства и анализ соотношения затрат и выгод могут существенно меняться для разных отчитывающихся организаций и пользователей их финансовой отчетности. Например, сопоставимость учетных политик внутри группы организаций может быть крайне желательна и полезна для акционеров и потенциальных инвесторов организации, ценные бумаги которой обращаются на бирже. Кроме того, если группа также отчитывается в соответствии с ОПБУ США (US GAAP), руководство может стремиться сократить различия между данными консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) и в соответствии с ОПБУ США (US GAAP). В свою очередь, сопоставимость может быть не столь важна для пользователей индивидуальной финансовой отчетности организации, тогда как иные факторы, такие как влияние различных учетных политик на распределяемую прибыль дочерних организаций, размер неконтролирующей доли участия или особенности регулирования, могут сыграть большую роль при выборе их учетных политик.

3.28. Решение использовать единую учетную политику или различные учетные политики при подготовке индивидуальной финансовой отчетности материнской или дочерних организаций может потребовать применения профессиональных суждений со стороны соответствующих советов директоров. При выборе иной учетной политики организация должна быть в состоянии обосновать свой выбор весомыми бизнес- или коммерческими причинами.

Применение изменений в учетной политике. Общие правила

3.38. Изменения в учетной политике в результате первоначального применения (включая досрочное применение) МСФО (IFRS) или разъяснения должны учитываться в соответствии с конкретными переходными положениями данного МСФО (IFRS) или разъяснения, если таковые имеются. При отсутствии конкретных переходных положений данное изменение должно учитываться ретроспективно (так же, как и прочие добровольные изменения в учетной политике, рассматриваемые в параграфе 3.41 ниже). Досрочное применение нового МСФО (IFRS) или разъяснения не является добровольным изменением в учетной политике, следовательно, необходимо применять конкретные переходные положения этого нового МСФО (IFRS) или разъяснения. [МСФО (IAS) 8, параграфы 19, 20].

3.39. Конкретные переходные положения часто включаются в состав новых или пересмотренных МСФО (IFRS) с целью сделать возможным их перспективное, а не ретроспективное применение. Иногда это связано с тем, что невозможно получить необходимую для пересчета сопоставимых данных информацию. Также применение нового порядка учета к некоторым операциям в прошлом (таким как объединение бизнесов) может быть чрезмерно затруднительным.

3.40. В отдельных случаях при отсутствии соответствующего МСФО (IFRS) организация может применять положения самого последнего стандарта учета или решения, опубликованного другим устанавливающим стандарты учета органом (хотя любые переходные положения в этом стандарте или решении не могут использоваться в соответствии с МСФО (IFRS)). Если организация использовала стандарт учета или решение, опубликованное другим устанавливающим стандарты учета органом, и этот стандарт или это решение впоследствии пересматриваются, организация должна определить, является ли финансовая информация, подготовленная в соответствии с пересмотренным стандартом или решением, более надежной и уместной. В случае если это так и если организация решит следовать пересмотренному стандарту или решению, такое изменение учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 8 как добровольное изменение в учетной политике. [МСФО (IAS) 8, параграф 21].

3.41. Добровольные изменения в учетной политике и принятие новых МСФО (IFRS) или разъяснений в отсутствие конкретных переходных правил, в том числе изменения в представлении, необходимо применять ретроспективно, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения (см. параграф 3.98 и далее). Все сравнительные данные должны быть скорректированы, чтобы отражать финансовые результаты и финансовое положение организации предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда. [МСФО (IAS) 8, параграфы 22, 23]. Ретроспективное применение определяется в МСФО (IAS) 8 как «применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика применялась всегда». [МСФО (IAS) 8, параграф 5]. Корректировка применительно ко всем периодам, предшествующим представленным, должна отражаться как корректировка остатка на начало периода по каждому затронутому компоненту собственного капитала (например, нераспределенной прибыли) для самого раннего из представляемых периодов. Помимо этого, если организация применяет изменения в учетной политике ретроспективно, МСФО (IAS) 1 требует представления дополнительного бухгалтерского баланса по состоянию на начало предыдущего периода, если эффект применения был существенным (см. ниже параграфы 3.110 и 3.112).

3.42. Например, если изменение в учетной политике произведено в 20Х7 г. и финансовая отчетность представлена за год, закончившийся 31 декабря 20Х7 г., со сравнительными данными за год, закончившийся 31 декабря 20Х6 г., то сравнительные данные за год, закончившийся 31 декабря 20Х6 г., были скорректированы. Остатки нераспределенной прибыли и прочих компонентов собственного капитала, которые могли быть затронуты, корректируются на 1 января 20Х6 г. на сумму совокупной корректировки за годы, предшествующие 20Х6 г. Любая другая информация в отношении предыдущих периодов, представленная в финансовой отчетности (например, сводные данные за прошлые годы), также корректируется на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо. [МСФО (IAS) 8, параграф 26]. См. также параграф 3.110.

[Следующий параграф — 3.44.]

3.44. МСФО (IAS) 8 устанавливает порядок отражения изменений в учетной политике, но предусматривает особое исключение для изменения в учетной политике, касающегося перехода на модель учета по переоцененной стоимости для основных средств или нематериальных активов, осуществляемого впервые. МСФО (IAS) 8 гласит, что первичное применение политики отражения активов по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38 является изменением в учетной политике. Однако такое изменение должно отражаться как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, а не в соответствии с МСФО (IAS) 8. Следовательно, данное изменение не отражается ретроспективно путем пересчета сопоставимых данных. [МСФО (IAS) 8, параграфы 17, 18]. Это означает, что такое изменение в учетной политике учитывается как переоценка текущего года, а не путем корректировки показателей прошлых лет.

3.45. Пересчет финансовой отчетности за предыдущие годы путем корректировки данных за эти годы необязательно означает, что финансовая отчетность, которая была одобрена (утверждена) и опубликована за такие предыдущие периоды, должна быть отозвана и скорректирована.

Существенность информации и ошибок

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях (п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»):

должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности;
могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к ним, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 7 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», «Определение существенности. Поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8»).

Влияние существенной информации на экономические решения пользователей (п. 7 МСФО (IAS) 1)
Профессиональное суждение о существенности информации формируется с учетом потребностей пользователей финансовой отчетности, необходимых для принятия ими экономических решений	Основные пользователи
Существующие и потенциальные инвесторы
Существующие и потенциальные заимодавцы и прочие кредиторы
Существующие и потенциальные иные пользователи

Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности

Уровень существенности можно рассчитать и в твердой сумме, например, исходя из среднего значения показателей отчетности. В этом случае значение уровня существенности пересчитывается ежегодно.

Пример 2
В соответствии с учетной политикой уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2021 г. составили:

1. Баланс:

по строке 1150 «Основные средства» — 5 млн руб.; по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — 3 млн руб.; по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 2 млн руб.;

2. Отчет о финансовых результатах:

по строке 2110 «Выручка» — 24 млн руб.; по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» — 1 млн руб.

Итого: 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).

Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., составляет 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5×5%).

Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а превышающие 350 тыс. руб., — существенными.

Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности

Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то порядок исправления этой ошибки зависит от даты ее выявления.
Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям

Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Тот факт, что пользователям представляется откорректированный экземпляр, может быть отражен на титульном листе, для чего предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе указывают «1».

Пример 5
Премии рабочим производственного цеха в 2021 г. были начислены в правильной сумме, но при этом была сделана неправильная запись — Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», хотя следовало записать: Дебет 20 «Основное производство», Кредит 70. В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2021 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» указана по строке 2220 «Управленческие расходы»).

Ошибка выявлена в марте 2021 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение. Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:

СТОРНО Дебет 26 — Кредит 70 — сторнирована неправильная запись по начислению премий; Дебет 20 — Кредит 70 — произведена правильная запись по начислению премий.

В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками
В соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Как установлено в п. 11 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).

Отметим, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Изменение в учетной политике метода оценки безвозмездно поступившего имущества — существенное изменение, так как влияет на сопоставимость отчетных показателей и меняет финансовый результат. Такого рода изменения учреждение должно согласовать с учредителем, а информацию о них раскрывать в отчетности (в пояснительной записке к отчету или в отдельном сопроводительном письме). Кроме того, в учреждении должно быть сформировано профессиональное суждение о существенности изменений.

В разделе «Финансовые результаты» должен быть прописан порядок, по которому признаются доходы в учете, а также документы-основания. Учетная политика должна включать в себя особенности признания доходов, если они не установлены в федеральных стандартах.

Также в разделе о финансовых результатах должны быть указаны правила расчета резерва под сомнительную задолженность, а также установлена периодичность его создания. С 2019 года учреждения обязаны формировать резерв для сомнительной задолженности по доходам. Кстати, сомнительную и безнадежную дебиторскую задолженность выявляет комиссия по поступлению и выбытию активов. Поэтому эта новая функция включается в положение о комиссии.

В разделе «Отчетность» необходимо проверить наличие описания способов определения классификации денежных потоков в случае, если у организации есть денежные поступления или выбытия, которые в стандарте не описаны. Это необходимо учреждению, чтобы заполнить отчет о движении денежных средств. Правила классификации денежных потоков установлены в СГС «Отчет о движении денежных средств».

В разделе «Признание в учете и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты (СПОД)» должны быть указания, кто принимает решение о том, относить ли факт хозяйственной деятельности к событиям после отчетной даты. Например, это может делать главный бухгалтер на основе профессионального суждения.

С отчетности 2019 года СПОД учитывается по правилам СГС «События после отчетной даты». По его трактовке существует два вида таких событий:

подтверждающие — связаны с фактами, уже существовавшими на отчетную дату. Таким образом, они уточняют, отменяют или определяют более точно размер финансовых последствий уже существовавших событий. Например, после отчетной даты подтверждены признаки безнадежной дебиторской задолженности, изменилась кадастровая оценка земли, зарегистрировано право оперативного управления;
указывающие (свидетельствующие) — связаны с фактами, которые произошли между отчетной датой и датой подписания или принятия отчетности. Например, в этот период начался судебный процесс по прошлогодним событиям, утрачена значительная часть имущества в результате стихийного бедствия.

Стандартизированный расчет уровня существенности

Единый показатель уровня существенности определяется по стандартизированному методу, который применяется большинством аудиторских фирм и основан на расчете существенности в зависимости от допустимой ошибки по базовым показателям. Метод расчета на примере отчетности за 2014 год показан в таблице 1.

Таблица 1 – Стандартизированный расчет уровня существенности

Базовый показатель	Значение базового показателя (руб.)	Допустимая ошибка (%)	Расчетное значение (руб.)
Балансовая прибыль
Выручка
Валюта баланса
Собственный капитал
Общие затраты

Следует отметить, что во внутренних стандартах аудиторской фирмы значения допустимой ошибки должны быть определены по всем используемым базовым показателям и применяться при проведении аудиторских проверок на постоянной основе.

Расчетное значение получается на основе произведения значения базового показателя и значения ошибки. Среднее арифметическое расчетного значения в данном случае составит 689787 руб.

Существенность ошибки как элемент учетной политики организации

3.22 Организации должны применять учетную политику последовательно, если только МСФО (IFRS) не разрешает обратного (см. параграф 3.23). В целом, если какой-либо МСФО (IFRS) требует или допускает применение различных учетных политик к различным категориям статей, для каждой такой категории организация должна выбрать соответствующую учетную политику и применять эту политику последовательно в рамках каждой категории. [МСФО (IAS) 8, параграф 13]. Например, МСФО (IAS) 16 позволяет использовать политику переоценки для одной из категорий основных средств, тогда как в то же время другая категория может оцениваться по первоначальной стоимости. Принцип последовательности требует, чтобы в случаях, когда организация применяет различные политики для учета различных категорий основных средств, политика, принятая для каждой категории, применялась последовательно в отношении всех активов, включенных в эту категорию, и между отчетными периодами.

3.23. В некоторых обстоятельствах МСФО (IFRS) могут позволять организациям применять различные учетные политики к аналогичным статьям. Примером является ситуация, когда организация приобретает менее 100 % бизнеса. В соответствии с МСФО (IFRS) 3, для каждой операции приобретения у организации есть выбор относительно того, как она будет оценивать неконтролирующую долю участия.

3.29. Изменение должно вноситься в учетную политику, только если такое изменение:

требуется МСФО (IFRS) или разъяснением; или
приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, иных событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств организации. [МСФО (IAS) 8, параграф 14].

3.29.1. Добровольное изменение учетной политики не предполагает свободного выбора со стороны руководства. Новая учетная политика должна быть обоснована в соответствии со вторым пунктом списка, указанного выше. Кроме того, некоторые регулирующие органы могут потребовать независимого подтверждения того, что новая учетная политика предпочтительнее прежней, если изменение не связано с введением нового МСФО (IFRS) или внесением поправок в действующий МСФО (IFRS).

3.30. В соответствии с принципом последовательности (см. параграф 3.22), организации следует применять одну и ту же учетную политику из периода в период, если только изменение в учетной политике не отвечает одному из указанных выше условий. Это связано с тем, что пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность организации за разные периоды с тем, чтобы оценить тенденции изменений ее финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств. [МСФО (IAS) 8, параграф 15].

3.31. Изменения в учетной политике могут быть классифицированы на основании трех основных процессов, применяемых при подготовке финансовой отчетности, а именно: (i) признание, (ii) основа оценки и (iii) представление.

3.32. Изменения в политике признания, например, включают в себя:

изменения в порядке признания выручки от продажи товаров и оказания услуг;
изменения в отношении того, включаются ли затраты по заимствованиям (затраты по займам) в состав первоначальной стоимости актива, который в дальнейшем будет оцениваться по справедливой стоимости.

3.33. Изменения в политиках, связанных с основой оценки, включают, например, переход от оценки класса основных средств по амортизированной исторической стоимости к политике регулярной переоценки (необходимо обратить внимание на то, что переоценка в таком случае применяется перспективно, а не ретроспективно — см. параграф 3.44 ниже).

3.34. Изменение в классификации статьи в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или отчете о движении денежных средств часто представляет собой изменение в учетной политике, связанное с представлением, кроме случаев, когда оно вызвано изменением обстоятельств (рассматривается подробнее ниже).

3.35. МСФО (IAS) 8 подчеркивает, что применение новой учетной политики для учета операций или событий, отличающихся по своей сути от тех, что имели место ранее (т. е. в случае, когда изменились обстоятельства), не является изменением в учетной политике. Аналогичным образом применение новой учетной политики в отношении операций или событий, которые не имели места ранее или были несущественными в предыдущем году, не является изменением в учетной политике и осуществляется перспективно. [МСФО (IAS) 8, параграф 16]. Например, если имеет место изменение функциональной валюты организации, МСФО (IAS) 21 требует, чтобы организация учитывала это перспективно путем пересчета всех статей финансовой отчетности в новую функциональную валюту с использованием обменного курса на дату изменения. Изменение функциональной валюты не является изменением в учетной политике, поскольку происходит в результате изменения в основных операциях, событиях и обстоятельствах организации. [МСФО (IAS) 21, параграфы 35-37].

Рациональность учета по новым ФСБУ: как применять организациям в 2022 году

При организации ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагается, что однажды принятые учетные принципы не будут меняться, а однотипные факты хозяйственной жизни будут учитываться одинаковыми методами.

Вместе с тем, в определенных случаях положения учетной политики могут изменяться. К таким случаям относятся:

изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, при котором повышается качество информации об объекте бухгалтерского учета;
существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

Как правило, изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловлено причиной такого изменения.

Однако, ее изменение возможно и в течение года. Если такое изменение не связанно с изменением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов, принятием и (или) изменением нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, изменение положений учетной политики производится по согласованию с учредителем и с финансовым органом соответствующего публично-правового образования.

Изменением учетной политики не считается:

1) применение правила (способа) организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые отличны по существу от фактов хозяйственной жизни, имевших место ранее.
Например, не будет считаться изменением учетной политики:

установление субъектом учета особенностей отражения в бухгалтерском учете на счетах бухгалтерского учета Рабочего плана счетов (включая дополнительную аналитику):
— операций по выплате заработной платы в безналичной форме расчетов в рамках реализации «зарплатных проектов», при условии, что ранее выплата заработной платы осуществлялась наличными деньгами (через кассу);
— операций по приобретению оборудования на условиях рассрочки платежа и перехода права владения таким имуществом по факту полной оплаты по договору, либо на условиях предоставления залога в виде имущества учреждения;
— объектов учета, возникающих при реализации договора концессии, предусматривающего передачу помимо объектов недвижимого имущества (по ранее имевшей место практике), объекты движимого имущества;
изменение графика документооборота, а также введение особенностей формирования первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, при переходе на электронный документооборот;

2) утверждение нового правила (способа) организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые возникли в деятельности субъекта учета впервые.
Например, у субъекта учета возникла новая функция его деятельности (новый вид деятельности).

Существует 2 варианта изменения учетной политики:

Перспективное применение измененной учетной политики — применение измененной учетной политики к фактам хозяйственной жизни, возникающим после даты соответствующего изменения учетной политики.
Ретроспективное применение измененной учетной политики — применение измененной учетной политики к фактам хозяйственной жизни таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с момента возникновения соответствующего факта хозяйственной жизни. Ретроспективное применение измененной учетной политики выполняется путем корректировки сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год (годы).

Последствия изменения учетной политики, связанного с изменением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, отражаются в учете и отчетности согласно положениям нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Например, введение в действие СГС «Основные средства» предусматривает внесение изменений в документы учетной политики по методам амортизации. При этом переходными положениями СГС «Основные средства» предусмотрено, что сравнительная информация по объектам основных средств (сопоставимые показатели отчетности по объему начисленной амортизации) за годы, предшествующие первому применению СГС «Основные средства», не пересчитываются.

Если же нормативными правовыми актами не определяются требования по отражению последствий изменения учетной политики, то последствия ее изменений отражаются в отчетности путем ретроспективного применения измененной учетной политики (посредством отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности сопоставимых показателей отчетов за предыдущие года, пересчитанных с учетом изменения учетной политики).

Отчет об изменениях капитала, раздел «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» (фрагмент), тыс. руб.

----------------------------T----------T------------------------T---------¬
¦ Наименование показателя ¦ На 31 ¦ Изменения капитала за ¦ На 31 ¦
¦ ¦ декабря ¦ 2013 г. ¦ декабря ¦
¦ ¦ 2012 г. +--------------T---------+ 2013 г. ¦
¦ ¦ ¦за счет чистой¦ за счет ¦ ¦
¦ ¦ ¦ прибыли ¦ иных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ (убытка) ¦факторов ¦ ¦
+---------------------------+----------+--------------+---------+---------+
¦ Нераспределенная прибыль ¦ 720 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ (непокрытый убыток): ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ до корректировок ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------+--------------+---------+---------+
¦ корректировка в связи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ с: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ изменением учетной ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ политики ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------+--------------+---------+---------+
¦ исправлением ошибок ¦ (104) ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ +----------+--------------+---------+---------+
¦ после корректировок ¦ 616 ¦ 384 ¦ - ¦ 1000 ¦
L---------------------------+----------+--------------+---------+----------

В бухгалтерском балансе за 2013 г. вступительные остатки на 1 января по статьям незавершенного производства, дебиторской задолженности и нераспределенной прибыли должны быть скорректированы (табл. 4).

Примечание к бухгалтерской отчетности ОАО «Меркурий» за 2013 г.

В отчетном периоде выявлена существенная ошибка за 2012 г., выразившаяся в занижении отчетной себестоимости и завышении отчетной прибыли от основной деятельности на 130 тыс. руб. В результате чистая прибыль в отчете за 2012 г. оказалась завышенной на 48,1%. В отчете за 2013 г. показатели откорректированы на сумму указанной ошибки, а правильная сумма чистой прибыли за 2012 г. по пересчитанному варианту признана равной 216 тыс. руб.

Поправка на ошибку привела к увеличению налогооблагаемой прибыли в 2013 г. и дополнительной уплате налога на прибыль: 130 тыс. руб. x 0,2 = 26 тыс. руб. Начальное сальдо нераспределенной прибыли в отчете за 2013 г. уменьшено на 130 — 26 = 104 тыс. руб. и указано в сумме 616 тыс. руб. Сальдо нераспределенной прибыли на конец 2013 г. в сумме 1000 тыс. руб. показано с поправкой на величину признанной ошибки.

Документом, на основании которого вносятся исправления в бухгалтерский учет и отчетность, является бухгалтерская справка, образец формы которой имеет вид:

 ОАО "Меркурий"
 Бухгалтерская справка от 10.04.2013 N 45-доп
 В соответствии с договором от 01.11.2012 N 135 исполнителем - ООО
"Консультант" 20.12.2012 были оказаны консультационные услуги стоимостью
230 000 руб. (без НДС). Основание - акт приемки-передачи услуг от
20.12.2012.
 При отражении операции в результате технической ошибки стоимость работ,
подлежащая отнесению на счет учета затрат, была занижена на 130 000 руб. В
бухгалтерском учете 20.12.2012 сделали запись:
 Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
 К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. -
стоимость консультационных услуг учтена в составе общехозяйственных
расходов.
 Искажение выявлено 10.04.2013 в результате сверки расчетов с
контрагентом - ООО "Консультант" после утверждения бухгалтерской отчетности
за 2012 г.
 Согласно ПБУ 22/2010 для исправления ошибки в бухгалтерском учете 10
апреля 2013 г. сделаны бухгалтерские записи:
 Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
 К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 130 тыс. руб. -
корректировка ошибки за 2012 г., обнаруженной в 2013 г. после утверждения
отчетности за 2012 г.;
 Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на
прибыль",
 К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - 26 тыс. руб.
 К бухгалтерской справке прилагаются:
 - копия акта оказанных услуг от 20.12.2012;
 - копия акта сверки взаимных расчетов с ООО "Консультант" от
10.04.2013.
 Бухгалтер Сидорова А.П. Сидорова
 Главный бухгалтер Петрова В.Д. Петрова

Алгоритм действий при исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, согласно ПБУ 22/2010, представлен на рисунке.

Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета

Отметим также, что в силу п. 9, 14 ПБУ 22/2010 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять такую существенную ошибку без ретроспективного пересчета записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, следующую информацию (п. 15, 16 ПБУ 22/2010):

характер ошибки;
сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснениях раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

Как вносить исправления в учет

Период обнаружения ошибки	Исправление
существенной ошибки	несущественной ошибки
До 31 декабря отчетного года включительно	В месяце обнаружения
После окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности руководителем	31 декабря отчетного года
После подписания отчетности руководителем, но до ее представления участникам общества	31 декабря отчетного года. Если отчетность была представлена иным пользователям (например, в ИФНС), то она подлежит замене	В месяце обнаружения — если ошибка затронула финансовый результат, корректировка отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы»
После представления отчетности участникам, но до ее утверждения ими	31 декабря отчетного года. Пользователям направляется пересмотренная отчетность с информацией о замене первоначальной отчетности и с обоснованиями ее пересмотра
После утверждения отчетности участниками	В квартале обнаружения — результаты корректировки отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	В месяце обнаружения — результат корректировки отражается на счете 91